股票股利企業所得稅計稅基礎深度分析

來源:稅海沉浮 作者:尚立 人氣: 發布時間:2020-02-02
摘要:發放股票股利是經濟實務中的常見事項,但對于此事項如何進行稅務處理,尤其是投資方的企業所得稅計稅基礎如何確定,由于現行稅務政策不明確,導致實務中存在較大爭議。尚立觀點:只有通過在轉股環節增加投資方長期股權投資計稅基礎的處理方法,才能保證投資...
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  發放股票股利是經濟實務中的常見事項,但對于此事項如何進行稅務處理,尤其是投資方的企業所得稅計稅基礎如何確定,由于現行稅務政策不明確,導致實務中存在較大爭議。

  尚立觀點:只有通過在轉股環節增加投資方長期股權投資計稅基礎的處理方法,才能保證投資企業稅收利益的合法與公平!

  一、案例背景:

  2007年某市JD股份有限公司經過“股權分置改革”后,JD集團持有其209,996,752股票,持股比例為66.74%,實際計稅成本為237,994,592.95元,每股單位成本1.1333元。JD股份以2008年、2010年、2012年的年底股份總數為基數,向全體股東通過未分配利潤按照每10股送紅股2股、4股、8股。JD集團分別于2009年、2011年、2013年對應收到JD股份派發的股票股利41,999,350股、96,798,441股、274,308,435股。JD集團分別于2010年、2014年、2015年累計減持JD股份8000萬流通股。對于被投資方JD股份用未分配利潤轉增股本(即發放股票股利)時JD集團對應的股份數額,一種觀點認為應該增加長期股權投資的計稅基礎,在后續股權轉讓時予以扣除;而另一種觀點認為不能增加長期股權投資計稅基礎,雙方產生爭議。

  比如:

  2009年JD集團收到JD股份以未分配利潤向全體股東10送2股紅利后,其持有的股份數量增加了41,999,350股(209,996,752*2/10),達到251,996,102股。2010年JD集團減持了持有JD股份流通股1000萬股。

  一種觀點認為股票減持單位成本應為1.1111元/股【(237,994,592.95+41,999,350)/251,996,102】;第二種觀點認為是0.9444元/股(237,994,592.95/251,996,102)。

  二、尚立觀點:

  被投資方用未分配利潤轉增股本(即股票股利)時,投資方應以對應的股份數額增加長期投資計稅基礎,在股權轉讓時予以扣除。

  三、理論依據:

  一是從稅會處理角度看,兩者有差異。

  《企業會計準則》規定發生上述事項時,投資方不做會計處理,只做備查登記。分析其原因,是因為投資方占被投資方凈資產份額及比例沒有變化,同時沒有經濟利益流入,故會計上不確定為收入,同時根據匹配原則,相應賬面投資成本也不予增加。但國稅函[2010]79號文第四條規定:“企業取得權益性投資股息紅利收入,應以被投資方做出利潤分配或轉股決定的日期,確認收入的實現”。也就是說,稅務認為該項業務符合收入確認條件,應確認為計稅收入,可以看出稅務與會計處理方法差異明顯。在確定為計稅收入的前提下,根據《企業所得稅法》第二十六條第(二)項、《企業所得稅法實施條例》第八十三條的規定,該項收入為免稅收入。根據《新企業會計準則》第19條(收入和成本配比原則),《企業所得稅法實施條例》第9、27、28條,國稅函[2010]79號第六條的規定,企業取得的各項免稅收入對應的成本費用,除另有規定外,在股權轉讓時可以扣除。所以雖然企業在獲得股票紅利時不需要賬務處理,但在涉稅處理上應依據企業所得稅扣除項目的真實性、相關性、合理性原則,按原投資成本加上股票股利的面值確定長期股權投資的計稅基礎,在轉讓股權時予以扣除。

  二是從稅收政策方面看,有現行政策可參照。

  首先,國稅函[2010]79號文第四條規定:"被投資企業以資本公積轉增股本,投資方不得增加該項長期投資的計稅基礎"。這條規定是對實務中形形色色的轉股方案確定計稅基礎的規制,單就資本公積轉股作一限制,說明對其他方式包括以未分利潤轉股不限制,允許增加長期投資計稅基礎。其次,總局2014年67號公告明確規定了未分配利潤轉股時,自然人股東以轉增額增加股本原值,調增計稅成本。對于未分利潤轉股事項,不管是自然人股東還是法人股東,業務實質一致,會計處理相同,而且從稅收原理上說,個稅和企稅的處理原則相通,故處理方法應該可以參考。既然自然人股東按照這個方法處理,法人股東應該也按此種方法執行。

  三是從該事項本質看,符合計稅基礎增加條件。

  證監會2013年《上市公司監管指引第三號---現金分紅》第四條明確規定了股票股利是企業利潤分紅的一種形式。而且從本案所涉公司實務操作來看,其發放股票股利有董事會提議的分配預案,有經股東大會審議批準的分配方案,有宣告日、發放日、除權日等等,符合上市公司利潤分紅的規定和程序要求。因此未分利潤轉股的經濟實質是先分紅,后增股。根據實質重于形式原則,在進行涉稅處理時也應該將該項業務分解為兩部分進行處理,即將股息紅利確定為投資收益,然后投資方將取得的股息紅利資金增加投資,增加計稅基礎。第四從案例論證看,未分配利潤轉股應該增加投資方計稅基礎,目的是保證投資企業稅收計算的合法及稅收利益的公平。

  案例:

  假定A企業是B企業的唯一法人股東,初始投資100元,持股數為100股,B的股本為100元。1年后,企業盈利40元計入未分配利潤,所有者權益合計為140。假設賬面價值和市場價值相等,排除其他因素,每股價格上升到1.4元(140/100)。此時,B企業將40元未分配利潤轉增股本,A持股數增加到140股。此時B企業所有者權益總額仍為140元,其中股本140元,未分配利潤為0,每股價格下降到1元(140/140)。A持有股票的價格為140*1=140元,其中老股總價格100元,轉股收入40元(跟據國稅函[2010]79號文、《企業所得稅法》第二十六條第(二)項規定,該40元為免稅收入)。若按平價轉讓,A的應納稅所得額正確計算結果應該為:140(總收入)-40(免稅收入)-100(初始成本)=0。但在實際轉讓時,由于B企業未分配利潤等于0,140元中沒有應確認為免稅收入的部分,即140元全部為應稅收入。此時若不增加計稅基礎,則需要確認140-100(初始投資成本)=40元的股權轉讓所得,這顯然是將稅法規定的免稅收入40元進行了征稅,與正確結果矛盾。反之,只有增加A的持有股權的計稅基礎,即從100增加到140,此時A企業的股權轉讓所得140-140=0,結果才正確。

  綜上所述,被投資企業用未分配利潤轉股盡管是企業所有者權益內部結構變動,企業總體價值不變,但在稅務處理上應該增加投資方計稅基礎。因為未分配利潤轉股后,投資方如果進行股權轉讓,其轉讓收入中有部分實際上是已經確認為免稅收入的金額,但由于被投資企業累計未分配利潤減少而無法得到扣減。此時,只有通過在轉股環節增加投資方長期股權投資的計稅基礎來實現扣減。這種稅收處理方法,目的是保證投資企業稅收計算的合法及稅收利益的公平。

  作者:尚立(注冊會計師、稅務師、安徽稽查大比武第二名)

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